Testament und Gesellschaftsvertrag
Inhaltsverzeichnis
1. Einführung
2.1 Nachfolge in Anteile an Personengesellschaften
2.2 Fortsetzungsklausel
2.3 Einfache erbrechtliche Nachfolgeklausel
2.4 Qualifizierte Nachfolgeklausel
2.5 Gesellschaftsvertragliche Nachfolgeklausel
2.6 Gesellschaftsvertragliche Eintrittsklausel
2.6.1 Folgen der Eintrittsklausel
2.6.2 Abstimmung: Zwischen Eintrittsrecht und Abfindungsanspruch
3. Nachfolge in Anteile an Kapitalgesellschaften
3.1 Einziehungsklausel
3.2 Abtretungsklausel
3.3 Aktien
4. Steuerliche Beurteilung
4.1 Nachfolge in Anteile an Personengesellschaften
4.1.1 Fortsetzungsklausel
4.1.2 Einfache Nachfolgeklausel
4.1.3 Qualifizierte Nachfolgeklausel
4.1.4 Eintrittsklausel
4.2 Nachfolge in Anteile an Kapitalgesellschaften
4.2.1 Einziehungsklausel
4.2.2 Abtretungsklausel
1. Einführung
Nach dem Grundsatz der Testierfreiheit kann der Erblasser über seinen Nachlass frei verfügen.
Der unbeschränkten Vererbbarkeit von Gesellschaftsanteilen kann aber das schutzwürdige Interesse der Mitgesellschafter entgegenstehen, die sich nicht unbedingt die Erben des Verstorbenen als neue Gesellschafter aufdrängen lassen wollen. Hinzu kommt die Zersplitterung der Gesellschaftsanteile bei einer Mehrzahl von Erben.
Gesetzliche Rechtsfolgen bei Tod eines Gesellschafters
| Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) | Auflösung der Gesellschaft |
| Offene Handelsgesellschaft(OHG) und persönlichhaftender Gesellschafter der Kommanditgesellschaft (KG) | Ausscheiden des Verstorbenen Fortsetzung durch die übrigen Gesellschafter Abfindungsanspruch der Erben |
| Kommanditist | Fortsetzung mit den Erben gemäß § 177 HGB Aufsplittung des Kommanditanteils auf die Erben Sondernachfolge) |
| GmbH | Gesellschaftsanteil steht Erben zur gesamten Hand zu (keine Sondernachfolge) |
| Aktiengesellschaft (AG) | Aktien im Gesamthandsvermögen der Miterbengemeinschaft zwingende gemeinschaftliche Vertretung § 69 AktG |
2.1. Nachfolge in Anteile an Personengesellschaften
Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) wird mit dem Tod des Gesellschafters aufgelöst. Die Erbengemeinschaft wird zur gesamten Hand Gesellschafter der Liquidationsgesellschaft. Das Auseinandersetzungsguthaben steht den Erben zur gesamten Hand zu. Die gesetzlichen Regeln sind jedoch abdingbar.
Der Tod des OHG-Gesellschafters und des persönlich haftenden Gesellschafters einer KG (Komplementär) führt zum Ausscheiden des Verstorbenen aus der Gesellschaft. Sein Gesellschaftsanteil wächst den überlebenden Gesellschaftern an. Diese setzen die Gesellschaft fort, während die Erben lediglich ein en Abfindungsanspruch erhalten.
Anders verhält es sich beim Tod des Kommanditisten. Sein Tod führt nicht zum Ausscheiden aus der KG. Vielmehr geht der Kommandit-Anteil auf die Erben über, aber nicht zur gesamten Hand, sondern aufgeteilt nach den jeweiligen Erbquoten (Sondernachfolge; Aufsplittung des Anteils).
Die rechtsgeschäftliche Steuerung der Nachfolge erfolgt im Gesellschaftsvertrag. Dabei ist darauf zu achten, dass Regelungen in letztwilligen Verfügungen dem Gesellschaftsvertrag nicht zuwider laufen.
2.2 Fortsetzungsklausel
Einer Fortsetzungsklausel, um die Auflösung der Gesellschaft beim Tod eines Gesellschafters zu verhindern, bedarf es nur noch bei der GbR. Beim Tod des OHG – Gesellschafters und des Komplementärs einer KG ergibt sich die Fortsetzungswirkung schon aus dem Gesetz. Durch eine Fortsetzungsklausel wird vertraglich abbedungen und die unerwünschte Zerschlagung von Vermögenswerten und das Entstehen eines Liquidationsgewinns verhindert.
Beispiel:
Der Tod eines Gesellschafters führt – entgegen § 727 Abs. 1 BGB – nicht zur Auflösung der Gesellschaft, sondern zum Ausscheiden des Verstorbenen. Sein Gesellschaftsanteil wächst den überlebenden Gesellschaftern an. Diese setzen die Gesellschaft fort.
Hinweis:
Wenn der/die Nachfolger nicht schon beim Tod des Gesellschafters Mitgesellschafter waren und den Anteil des Verstorbenen kraft Anwachsung erwerben, bewirkt die Fortsetzungsklausel bzw. die gesetzliche Regel keine Unternehmensnachfolge, da die Vererblichkeit des Gesellschaftsanteils durch sie gerade ausgeschlossen wird. Aus diesem Grund gibt es auch keine Abstimmungsprobleme zwischen Testament und Gesellschaftsvertrag.
Die Fortsetzungsklausel bzw. die gesetzlichen Bestimmungen sind somit in der Regel kein geeignetes Instrument der Nachfolgeregelung. Sie haben lediglich bei bestimmten Konstellationen Sinn, z.B. wenn
- der Nachfolger schon vor dem Tod des Unternehmers in die Gesellschaft aufgenommen wurde,
- die Gesellschaft wenig Vermögen hat und nur auf den Fähigkeiten und Kenntnissen der Gesellschafter beruht (z.B. Partnerschaft von Freiberuflern).
2.3 Einfache erbrechtliche Nachfolgeklausel
Im Falle der einfachen erbrechtlichen Nachfolgeklausel sieht der Gesellschaftsvertrag vor, dass die Gesellschaft beim Tod eines Gesellschafters mit dessen Erben fortgesetzt wird. Die Klausel bewirkt, dass
- die Gesellschaft durch den Tod des Gesellschafters nicht aufgelöst wird (Fortsetzungswirkung);
- erst durch die Klausel die Vererblichkeit des Gesellschaftsanteils hergestellt wird (Vererblichkeitswirkung).
Beispiel:
Beim Tod eines Gesellschafters wird die Gesellschaft mit dessen Erben bzw. mit den als Nachfolger eingesetzten Vermächtnisnehmern fortgesetzt.
Der Nachfolger tritt nicht unmittelbar durch die Klausel, sondern erst auf Grund der gesetzlichen oder testamentarischen Erbfolge in die Gesellschaft ein. Somit hat es der Erblasser in der Hand, seine Nachfolge in der Gesellschaft zu bestimmen. Insoweit besteht ein Vorrang des Erbrechts vor dem Gesellschaftsrecht.
Die Nachfolge in den Gesellschaftsanteil tritt automatisch mit dem Tod des Gesellschafters ein. Da die Verwaltungs- und Haftungsregeln der Erbengemeinschaft nicht mit dem Recht der Personengesellschaft zusammenpassen, wird nicht die Miterbengemeinschaft als solche Gesellschafter der Personengesellschaft. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes (BGH) bezüglich des Gesellschaftsanteils eine erbrechtliche Sondernachfolge ein. Der Anteil des Verstorbenen wird entsprechend den Erbquoten auf die einzelnen Miterben aufgesplittet. Da der Anteil vererbt wird, entstehen auch keine gesellschaftsrechtlichen Abfindungsansprüche der Erben gegen die Gesellschaft, bzw. die überlebenden Gesellschafter.
Die einfache Nachfolgeklausel kann sich auch auf Vermächtnisnehmer erstrecken. Eine automatische Nachfolge in den Gesellschaftsanteil tritt hier allerdings nicht ein. Vielmehr müssen die Erben den Anteil in Erfüllung des Vermächtnisses an den Vermächtnisnehmer übertragen. Die Klausel stellt nur die gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit dieser Übertragung sicher.
Beispiel:
Der Gesellschaftsvertrag der ABC-OHG enthält eine einfache Nachfolgeklausel. Der Gesellschafter A hinterlässt seine Ehefrau F und die Kinder T und S. Wenn A kein Testament errichtet, erben F und die Kinder den Anteil im Wege der Sondernachfolge entsprechend ihren Erbteilen. A könnte aber testamentarisch genauso gut nur einen oder einige seiner Angehörigen oder einen familienfremden Dritten als Erben einsetzen. Ebenso wäre es möglich, den Anteil an der Personengesellschaft vermächtnisweise zu vermachen.
Hinweis:
Bei der einfachen Nachfolgeklausel besteht die Gefahr der Zersplitterung der Gesellschaftsanteile. Um eine einheitliche Unternehmensführung zu gewährleisten, kann der Gesellschaftsvertrag folgende Modifikationen vorsehen:
- Die Erben sollen zunächst nur Kommanditisten werden. Nur einer von ihnen soll sodann Komplementär mit den entsprechenden Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnissen werden. Dieser kann entweder schon im Gesellschaftsvertrag bestimmt werden oder seine Wahl wird den übrigen Gesellschaftern, den Miterben oder einem Testamentsvollstrecker überlassen.
- Einzelne Erben werden von der Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft ausgeschlossen.
- Den Erben wird das Recht eingeräumt, für jeden Stamm einen geschäftsführungsberechtigten Repräsentanten zu bestimmen.
- Ausschluss oder Beschränkung des Stimmrechts für einzelne Erben, zusätzliche Stimmrechte für die übrigen Gesellschafter (BGHZ 20, 363; BGHZ 14, 269; BGH NJW 60, 963).
- Gesellschaftsvertragliche Pflicht des Erben, den Gesellschaftsanteil treuhänderisch auf einen Altgesellschafter zu übertragen.
2.4 Qualifizierte Nachfolgeklausel
Bei der qualifizierten Nachfolgeklausel regelt der Gesellschaftsvertrag, dass nur bestimmte (qualifizierte) Erben Nachfolger des verstorbenen Gesellschafters werden können. Dadurch können die Altgesellschafter die Zersplitterung der Gesellschaftsanteile verhindern. Erfüllen alle Erben die gesellschaftsvertragliche Qualifikation, dann vollzieht sich die Nachfolge wie bei der einfachen Nachfolgeklausel. Der Nachfolger kann in der Klausel (unten Variante 1) durch namentliche Erwähnung oder eindeutige Merkmale bestimmt werden (Bestimmtheit; Nachteil: Risiko des Wegfalls des Bestimmten; Fixierung des Erblassers auf seine einmal gesellschaftsvertraglich getroffeneEntscheidung). Die Klausel kann aber auch (unten Variante 2) den Personenkreis nach allgemeinen Kriterien festlegen und dem Erblasser oder anderen Personen ein Bestimmungsrecht einräumen (Bestimmbarkeit).
Beispiel Variante 1:
Nachfolger kann nur der überlebende Ehegatte des Gesellschafters werden.
Beispiel Variante 2:
Zu beachten ist, dass die unmittelbare erbrechtliche Sondernachfolge in den Geschäftsanteil neben der Erfüllung der Qualifikationsmerkmale auch die Erbenstellung des Nachfolgersvoraussetzt. Gesellschaftsvertrag und Testament müssen somit koordiniert sein.
Beispiel:
Der Gesellschaftsvertrag enthält eine qualifizierte Nachfolgeklausel zu Gunsten des ältesten Kindes. Der Gesellschafter setzt seine Ehefrau als testamentarische Alleinerbin ein. F ist zwar Erbin, aber nicht qualifiziert. Das älteste Kind ist zwar qualifiziert, aber nicht Erbe.
Folge:
Mit seinem Tod scheidet der Gesellschafter aus und F erhält lediglich den Abfindungsanspruch. Die Gesellschaft wird von den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt. Das Ergebnis ist misslich, wen der Gesellschaftsvertrag den Ausschluss oder die Reduzierung der Abfindung vorsieht.
Problematisch ist es auch, wenn nur ein Erbe bzw. einige Erben die gesellschaftsvertragliche
Qualifikation aufweisen.
Beispiel:
Laut Gesellschaftsvertrag können nur diejenigen Erben Gesellschafter werden, die eine kaufmännische Ausbildung haben. Gesellschafter G setzt A und B, die diese Voraussetzung erfüllen, als Erben zu je 1/2 ein. C und D erhalten nur Vermächtnisse.
Lösung:
Die qualifizierten Erben erhalten den Gesellschaftsanteil des G. Da eine Erbengemeinschaft aber nicht Mitglied einer werbenden Personengesellschaft sein kann, wird der Gesellschaftsanteil des G aufgesplittet. Im Wege der erbrechtlichen Sondernachfolge erhalten A und B zwei selbständige Anteile. Bezüglich des Restnachlasses besteht eine AB-Erbengemeinschaft. C und D sind weder am Gesellschaftsanteil noch am Restnachlass direkt beteiligt. Sie haben lediglich einen schuldrechtlichen Anspruch auf Vermächtniserfüllung.
Für die Höhe der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des qualifizierten Nachfolgers spielt die Erbquote keine Rolle, wohl aber für die Frage des Wertausgleichs gegenüber dem nicht qualifizierten Erben. Dieser hat auch keinen gesellschaftsrechtlichen Abfindungsanspruch gegen die überlebenden Gesellschafter, da diesen vom Gesellschaftsanteil des Verstorbenen nichts zugewachsen ist. Der Ausgleich erfolgt lediglich unter den Miterben.
Beispiel:
Nach dem Gesellschaftsvertrag können nur eheliche Abkömmlinge des Gesellschafters den Gesellschaftsanteil erben. Der in Zugewinngemeinschaft lebende Gesellschafter G hinterlässt bei seinem Tod die Ehefrau F und die Kinder S und T. Testament liegt nicht vor. Der Gesellschaftsanteil hat einen Wert von 60.000.– EUR, der Restnachlass von 40.000.– EUR.
Lösung:
Es entsteht eine Erbengemeinschaft zwischen F, S und T. Die Erbquote von F beträgt 1/2, die der Kinder S und T je 1/4. Da der Gesamtnachlass einen Wert von 100.000.– EUR hat, muss F davon wertmäßig 50.000.– EUR und S bzw. T je 25.000.– EUR bekommen.
Der Gesellschaftsanteil geht im Wege der Sondernachfolge zu je 1/2 auf S und T über (Aufsplittung des Anteils). F wird mangels gesellschaftsvertraglicher Qualifikation nicht Gesellschafter. Hinsichtlich des Restnachlasses besteht eine Erbengemeinschaft aus F, S und T (Gesamthand). Da S und T bezüglich des Gesellschaftsanteils mehr erhalten haben (je 1/2) als ihrer Erbquote (je 1/4) entspricht, müssen sie F erbrechtlichen Wertersatz leisten. Es gibt zwei Möglichkeiten:
- F erhält den Restnachlass (40.000.– EUR) und eine Zahlung von je 5.000.– EUR von S und T.
- S und T bleiben am Restnachlass beteiligt und zahlen an F je 15.000.– EUR.
Der verstorbene Gesellschafter kann den Wert des Gesellschaftsanteils ganz oder teilweise im Wege des Vorausvermächtnisses dem qualifizierten Nachfolger zuwenden und damit den Wertausgleichsanspruch der übrigen Miterben beseitigen bzw. reduzieren. Besonders bei Sonderbetriebsvermögen muss genau auf die Abstimmung von Testament und Gesellschaftsvertrag geachtet werden.
Beispiel:
A ist mit einem Anteil von 50 Prozent Gesellschafter der A & B OHG. Das ihm gehörende Betriebsgrundstück hat er an die OHG verpachtet. In dem Grundstück stecken stille Reserven von 2 Mio. EUR. Laut Gesellschaftsvertrag kann nur der älteste Sohn des verstorbenen Gesellschafters Nachfolger werden. Im Testament setzt A seine Söhne X und Y zu je 1/2 als Erben ein.
Lösung:
Auf Grund der qualifizierten Nachfolgeklausel wird X alleiniger Nachfolger in den Gesellschaftsanteil. Die Erbquote spielt dabei keine Rolle, sondern allenfalls in Zusammenhang mit einem Wertausgleichsanspruch des Miterben B. Beim Sonderbetriebsvermögen entsteht aber eine Gesamhandsgemeinschaft der Miterben X und Y. Da Y nicht Mitunternehmer ist, werden die auf seinen Anteil entfallenden stillen Reserven in Höhe von 1 Mio. EUR aufgedeckt.
2.5 Gesellschaftsvertragliche Nachfolgeklausel
Hier rückt der Nachfolger mit dem Tod des Gesellschafters automatisch in die Gesellschafterstellung ein. Im Unterschied zur erbrechtlichen Nachfolgeklausel geschieht dies außerhalb der Erbfolge allein auf Grund des Gesellschaftsvertrages. Da mit der Gesellschafterstellung nicht nur Rechte, sondern auch Pflichten (Haftung!) verbunden sind, bedarf es hier der Mitwirkung des Nachfolgers. Es handelt sich um eine Abtretung des Gesellschaftsanteils unter Lebenden, aufschiebend bedingt durch den Tod des Altgesellschafters, mit Zustimmung der übrigen Gesellschafter. Da kein erbrechtlicher Erwerbstattfindet, besteht auch kein Wertausgleichsanspruch der Erben gegen den Nachfolger. Desgleichen gibt es keinen Abfindungsanspruch der Erben gegen die Gesellschaft oder die überlebenden Gesellschafter, da diesen der Anteil des Verstorbenen nicht zuwächst. Lediglich Pflichtteilsergänzungsansprüche wegen lebzeitiger Schenkung oder erbrechtliche Ausgleichsansprüche können in Betracht kommen.
2.6 Gesellschaftsvertragliche Eintrittsklausel
Im Gesellschaftsvertrag kann zu Gunsten eines Erben, aber auch eines Dritten, vereinbart werden, dass dieser nach dem Tod des Gesellschafters einen Anspruch auf Aufnahme in die Gesellschaft hat (Eintrittsrecht). Das Recht kann auch befristet werden. Bis zum Eintritt des Berechtigten wird die Gesellschaft unter den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt. Der verstorbene Gesellschafter scheidet mit seinem Tod aus. Der Abfindungsanspruch des Verstorbenen fällt in den Nachlass.
2.6.1 Folgen der Eintrittsklausel
Der Vorteil der Eintrittsklausel gegenüber der erbrechtlichen und gesellschaftsrechtlichen Nachfolgeklausel liegt darin, dass kein automatisches Einrücken in die Gesellschaft erfolgt. Vielmehr kann sich der Eintrittsberechtigte, ggf. innerhalb einer gesellschaftsvertraglich festgesetzten Frist, entscheiden, ob er die Eintrittsoption wahrnimmt. Im Gegensatz zur erbrechtlichen Nachfolgeklausel erfolgt kein erbrechtlicher Erwerb des Geschäftsanteils. Vielmehr erfolgt das Nachrücken auf Grund
- eines Vertrags zwischen den Gesellschaftern zu Gunsten des Berechtigten (Vertrag zu Gunsten Dritter),
- Ausübung des Gestaltungsrechts durch den Berechtigten.
Der Geschäftsanteil kann somit außerhalb des Nachlasses zugewendet werden.
Die Person des Eintrittsberechtigten kann schon im Gesellschaftsvertrag bestimmt werden. Der Gesellschaftsvertrag kann aber auch einen Bestimmungsberechtigten benennen (z.B. Erblasser, Erbengemeinschaft, überlebende Gesellschafter) und regeln, wie die Bestimmung zu erfolgen hat (z.B. durch Verfügung von Todes wegen oder Erklärung gegenüber der Gesellschaft).
2.6.2 Abstimmung: Zwischen Eintrittsrecht und Abfindungsanspruch
Das gesellschaftsvertragliche Eintrittsrecht muss aber mit der Regelung des erbrechtlichen Abfindungsanspruchs verzahnt werden. Zunächst scheidet der verstorbene Gesellschafter aus, so dass ein Abfindungsanspruch entsteht. Wenn der Eintrittsberechtigte nicht Erbe oder Miterbe ist, dann entspricht es nicht dem Willen des Verstorbenen, dass der Abfindungsanspruch in den allgemeinen Nachlass fällt. Darüber hinaus würde diese Werterhöhung des Nachlasses den Pflichtteilsberechtigten zugute kommen. Der Abfindungsanspruch muss daher dem Eintrittsberechtigten zugewendet werden. Hier gibt eszwei Wege:
- Erbrechtliche Zuwendung durch Vermächtnis oder Teilungsanordnung (wenn Eintrittsberechtigter zugleich Miterbe ist),
- Gesellschaftsvertraglicher Ausschluss des Abfindungsanspruchs mit Verpflichtung der übrigen Gesellschafter zur treuhänderischen Verwaltung der Vermögensrechte des Verstorbenen und Übertragung an den Eintrittsberechtigten, wenn dieser das Eintritts recht wahrnimmt.
Die Zuwendung des Abfindungsanspruchs an den Eintrittsberechtigten kann Pflichtteilsergänzungsansprüche zur Folge haben.
3. Nachfolge in Anteile an Kapitalgesellschaften
GmbH-Geschäftsanteile sind immer vererblich und fallen beim Tod des Erblassers in das Gesamthandsvermögen der Miterbengemeinschaft. Die Miterben üben vor der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft die Verwaltung gemeinschaftlich aus. Dabei ist auch für die GmbH entsprechend der aktienrechtlichen Regelung die satzungsmäßige Pflicht zur Bestellung eines gemeinsamen Vertreters sinnvoll. Um der unerwünschten Vervielfachung der Gesellschafter durch Erbgänge zuvorzukommen, sollte die GmbH-Satzung Einziehungs- oder Zwangsabtretungsklauseln für den Erbfall vorsehen. Dabei wird sichergestellt, dassletztlich nur qualifizierte Erben Gesellschafter bleiben.
3.1 Einziehungsklausel
Die Einziehungsklausel ist bei der GmbH das Gegenstück zur Fortsetzungsklausel bei der Personengesellschaft. Da die Vererblichkeit des GmbH-Anteils nicht ausgeschlossen werden kann, fällt der Geschäftsanteil zunächst kraft Erbrechts an die Erbengemeinschaft. Durch Gesellschafterbeschluss kann aber die Einziehung des Anteils herbeigeführt werden, sofern die Satzung dies zulässt. Durch den Beschluss wird der Anteil unmittelbar vernichtet. Bei unverändertem Stammkapital erhöhen sich somit die Beteiligungsrechte der übrigen Gesellschafter. Die Höhe der ggf. an die Erben zu zahlenden Abfindung regelt die GmbH-Satzung.
3.2 Abtretungsklausel
In ihrer Wirkung entspricht sie der qualifizierten Nachfolgeklausel bei Personengesellschaften. Die Miterbengemeinschaft ist durch die Abtretungsklausel verpflichtet, den Geschäftsanteil entweder an die GmbH selbst oder an einen begünstigten Gesellschafter gegen ein Abfindungsentgelt zu übertragen. Die Höhe der Abfindung regelt die Satzung.
3.3 Aktien
Aktien fallen nach dem Tod des Gesellschafters immer in den Nachlass (Gesamthandsvermögen). Die Erben müssen einen gemeinsamen Vertreter bestellen.
4. Steuerliche Beurteilung
4.1 Nachfolge in Anteile an Personengesellschaften
Hinsichtlich der Folgen sind der Erblasser, die übrigen Gesellschafter, die weichenden und die eintretenden Erben zu betrachten.
4.1.1 Fortsetzungsklausel
Erhalten die nicht aufgenommenen Erben eine Abfindung, stellen sich die einkommensteuerlichen Konsequenzen wie folgt dar:
- Der Erblasser realisiert ggf. einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn nach §§ 16, 34 EStG, etwaiges Sonderbetriebsvermögen gilt unter Aufdeckung stiller Reserven als von ihm entnommen.
- Die übrigen Gesellschafter haben nachträgliche Anschaffungskosten, die in der Gesamthandsbilanz auf die vorhandenen Wirtschaftsgüter – inkl. Firmenwert – zu verteilen und ggf. über die Nutzungsdauer abzuschreiben sind.
- Der Abfindungsanspruch der ausscheidenden Erben ist nicht erbschaftsteuerbegünstigt.
Liegt der Abfindungswert unter dem Steuerwert des Anteils, so ist die darin liegende Bereicherung der verbleibenden Gesellschafter erbschaftsteuerpflichtig.
4.1.2 Einfache Nachfolgeklausel
Einkommensteuerlich führt die einfache Nachfolgeklausel zu einem unentgeltlichen Übergang eines Mitunternehmeranteils (Buchwertfortführung). Da etwaiges Sonderbetriebsvermögen ebenfalls auf alle Erben übergeht, entstehen insoweit grundsätzlich keine Probleme.
Erbschaftssteuerlich liegt bei allen Erben ein Erwerb von Betriebsvermögen vor, der grundsätzlich erbschaftsteuerbegünstigt ist.
4.1.3 Qualifizierte Nachfolgeklausel
Einkommenssteuerlich wird nur der qualifizierte Erbe Mitunternehmer. Werden von diesem Abfindungen an die nicht qualifizierten Miterben geleistet, so entstehen weder Veräußerungsgewinne noch Anschaffungskosten. Da das Sonderbetriebsvermögen im Gegensatz zum Anteil zivilrechtlich auf die Erbengemeinschaft übergeht, kommt es zu dessen anteiliger Entnahme, soweit es auf die nicht qualifizierten Erben entfällt. Der Entnahmegewinn wird noch dem Erblasser zugerechnet. Zur Vermeidung dieses Gewinns wird vorgeschlagen:
- die vorherige lebzeitige (anteilige) Übertragung des Mitunternehmeranteils auf den qualifizierten Erben inkl. des Sonderbetriebsvermögens,
- die Einsetzung des qualifizierten Nachfolgers als Alleinerbe oder
- die Einbringung des Sonderbetriebsvermögens in eine gewerblich geprägte GmbH & Co.KG.
Erbschaftssteuerlich ist die qualifizierte Nachfolgeklausel mit einer (erbschaftssteuerlich unbeachtlichen) Teilungsanordnung vergleichbar. Dies hat zur Folge, dass jeder Erbe Betriebsvermögen erhält und die erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen in Anspruch nehmen kann. Das entgeltliche Ausscheiden der nicht qualifizierten Erben ist dabei keine erbschaftsteuerlich schädliche Verfügung. Das auf nicht qualifizierte Erben übergehende Sonderbetriebsvermögen gilt allerdings wegen der ertragsteuerlichen Behandlung auch erbschaftssteuerlich als Privatvermögen.
4.1.4 Eintrittsklausel
Einkommenssteuerlich wird dem Erblasser bei entsprechender Abfindungszahlung ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn zugerechnet, falls keiner der Erben von seinem Eintrittsrecht Gebrauch macht. Treten alle bzw. nur einige der Erben ein, so gelten die Ausführungen über die einfache bzw. qualifizierte Nachfolgeklausel entsprechend. Nach Ansicht der Finanzverwaltung soll dies jedoch nur dann gelten, wenn das Eintrittsrecht innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall wahrgenommen wird. Demzufolge sollte der Gesellschaftsvertrag eine Regelung enthalten, wonach die Entscheidung innerhalb dieser Frist zu treffen ist.
Erbschaftsteuerlich liegt bei dem eintrittsberechtigten Erben ein auflösend bedingter Erwerb eines mit dem Nominalwert zu bewertenden Abfindungsanspruchs vor. Wird das Eintrittsrecht ausgeübt, nimmt die Finanzverwaltung einen Erwerb von Betriebsvermögen an und gewährt die erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen; tritt der Erbe nicht ein, kann er diese Steuervergünstigungen für die Abfindung nicht beanspruchen.
4.2 Nachfolge in Anteile an Kapitalgesellschaften
Für den Erblasser, die übrigen Gesellschafter sowie die Erben gelten je nach unterschiedliche steuerliche Folgen.
4.2.1 Einziehungsklausel
Einkommensteuerlich bedeutet die Einziehung der Anteile gegen Abfindung nach h.M. einen Veräußerungsvorgang beim Erben, der einkommensteuerrelevant ist. Für die übrigen Gesellschafter ändern sich durch die Einziehung die Beteiligungsquoten, die eventuell auch einkommensteuerrelevant sind. Erbschaftssteuerlich erwerben die Erben einen GmbH-Anteil, wobei der Erwerb durch die Ausübung des Einziehungsrechts auflösend bedingt ist. Wird das Einziehungsrecht nicht geltend gemacht, so bleibt Erwerbsgegenstand der (i.d.R. nach dem Stuttgarter Verfahren zu bewertende) GmbH-Anteil. Anderenfalls geht der Anteil unter und der Besteuerung ist ein vom Erblasser erworbener und mit dem Nennwert zu bewertender Abfindungsbetrag zu grunde zu legen. Liegt der Abfindungswert unter dem Steuerwert des Anteils, so ist die darin liegende Bereicherung der verbleibenden Gesellschafter grundsätzlich erbschaftsteuerpflichtig.
4.2.2 Abtretungsklausel
Einkommenssteuerlich stellt die Abtretung eines Geschäftsanteils auf Grund einer Abtretungsklausel einen Veräußerungsvorgang dar. Ein etwaiger Veräußerungsgewinn ist den Erben zuzurechnen. Bei den übrigen Gesellschaftern ergeben sich keine Steuerfolgen. (Ausnahme: Überschreiten des steuerschädlichen Einkommensan teils an der Gesellschaft).
Erbschaftssteuerlich erwirbt der Erbe einen Kapitalgesellschaftsanteil, falls von der Abtretungsoption kein Gebrauch gemacht wird. Insoweit gelten die allgemeinen Grundsätze. Wird die Abtretung verlangt, so erhält der Erbe auch erbschaftssteuerlich einen Nominalbetrag. Die erbschaftsteuerlichenVergünstigungen für Erben finden keine Anwendung.